Desde el año 2011, ante el agravamiento de la crisis económica, se han introducido modificaciones relevantes en el panorama tributario español, que conviene ahora recopilar, al objeto de analizar la situación actual en los distintos tributos.
En esta breve nota haremos referencia únicamente al Impuesto sobre Sociedades, no pretendiéndose entrar al detalle exhaustivo de las modificaciones, teniendo más bien la intención de ubicar al lector en líneas generales, en relación a dichas novedades, algunas de carácter temporal y otras de carácter permanente.
1.- CORRECCIONES DE VALOR
- Fondo de comercio financiero de entidades no residentes (Medida Temporal; períodos 2011 a 2013)
Se modifica el artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), de tal forma que la deducción anual de la diferencia entre el importe de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad no residente adquirida que no pueda ser atribuida a los bienes y derechos de la citada entidad, se reduce desde el 5% al 1%.
- Adaptación de la norma del fondo de comercio financiero de entidades no residentes a la actual normativa europea (Medida Permanente)
El citado artículo 12.5 del TRLIS se modifica con el fin de incorporar la inaplicación de la deducción prevista en dicho apartado a las adquisiciones de valores representativos de la participación en entidades no residentes y residentes en otro Estado no miembro de la UE, en consonancia con la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.
En concreto, la deducción no es aplicable a las adquisiciones de entidades no residentes realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007, si bien, las correspondientes a entidades no residentes en la UE sí podrán ser aplicadas si las adquisiciones se han producido entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, si se demuestra la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos del artículo 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.
- Fondo de comercio derivado de adquisiciones de negocio (Medida Temporal; años 2012 y 2013)
La deducción fiscal se reduce desde el 5% al 1% anual, si bien esta medida no afectará a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 108.1 del TRLIS para ser considerados como empresarios de reducida dimensión (en adelante, ERD).
- Fondo de comercio de fusión (Medida Temporal; años 2012 y 2013)
La deducción establecida en el artículo 89.3 del TRLIS se reduce desde el 5% al 1% anual.
- Inmovilizado intangible con vida útil indefinida (Medida Temporal; períodos 2012 y 2013)
El límite máximo de la deducción fiscal establecido en el artículo 12.7 del TRLIS se reduce desde el 10% al 2% anual, si bien esta medida no afectará a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 108.1 del TRLIS para ser considerados como ERD ni tampoco a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración hubiera vencido a 15 de julio de 2012.
2.- GASTOS NO DEDUCIBLES
- Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo (Medida Permanente; a partir de 1/1/2012)
Este tipo de gastos dejan de tener la consideración de fiscalmente deducibles salvo que el sujeto pasivo acredite la existencia de motivos económicos válidos para realizar dichas operaciones.
- Modificación de la regla de subcapitalización (Medida Permanente; a partir de 1/1/2012)
Se modifica el artículo 20 del TRLIS, estableciéndose nuevos criterios de limitación en la deducibilidad de los gastos financieros. En concreto, como regla general, los gastos financieros netos serán deducibles pero con un límite del 30% sobre el beneficio operativo del ejercicio, siempre que no supere 1 millón de euros.
Los gastos financieros que no puedan ser deducidos en un período impositivo por la aplicación de dicha limitación, lo podrán ser durante los períodos impositivos que finalicen durante los 18 años inmediatos y sucesivos.
La anterior limitación no resultará aplicable, con carácter general, a las entidades que no formen parte de un grupo de empresas en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (en adelante, CC), ni a las entidades financieras.
3.- EXENCIONES
- La exención parcial del artículo 21.2 del TRLIS en relación a rentas obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad no residente (Medida Permanente; a partir de 1/1/2012)
Los requisitos b) y c), que hacen referencia a que la entidad haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, y a que los beneficios que se repartan o en los que se participen procedan de la realización de actividades empresariales em el extranjero, respectivamente, podrán ser cumplidos de forma parcial, al objeto de aplicar la correspondiente exención, en lugar de exigirse el cumplimiento de los requisitos indicados en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
- Exención parcial sobre ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes inmuebles urbanos que tengan la consideración de activos no corrientes (Medida Permanente; a partir de 12/5/2012).
La exención se calcula aplicando un 50% sobre la ganancia obtenida en la transmisión de dicho tipo de activos siempre que se hayan adquirido entre las fechas 12 de mayo de 2012 y 31 de diciembre de 2012.
4.- COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (BIN)
- Limitación a la compensación de BIN procedentes de ejercicios anteriores (Medida Temporal; períodos 2011 a 2013).
La limitación se establece en función del importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo.
En concreto, se limita al 75% o al 50% de la BI previa a la compensación, en función de la cifra de negocios.
Es preciso indicar que, a partir del 15 de julio de 2012, los anteriores límites se reducen al 50% y 25% respectivamente y mantienen su carácter temporal aplicables exclusivamente en 2012 y 2013.
- Ampliación del período de compensación (Medida Permanente; a partir de 1/1/2012)
Se amplía el plazo para la compensación de BIN de 15 a 18 años.
5.- REGLAS DE VALORACIÓN
- Coeficientes de corrección monetaria (Medida Temporal; aplicable a 2012)
Se aprueban los coeficientes de corrección monetaria aplicables a las transmisiones efectuadas en los períodos impositivos iniciados en 2012.
6.- TIPO DE GRAVAMEN
- Tipo por mantenimiento o creación de empleo (Medida Temporal, hasta el 31/12/2012)
Se prorroga la aplicación del tipo reducido del 20% (hasta 120.202,41 euros de base imponible) y 25% (aplicable al tramo superior desde 120.202,41 euros) hasta la fecha 31 de diciembre de 2012.
7.- DEDUCCIONES
- I+D+IT (Medida Permanente; a partir de 6/3/2011)
Se mejora la deducción desde el 8% al 12%.
- Inversiones en producciones cinematográficas (Medida Permanente; a partir de 2014)
Se establece la derogación de dichas deducciones con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014.
- Inversiones medioambientales (Medida Permanente; a partir de 6/3/2011)
Se modifica el artículo 39.1, la DA 10ª, la DT 21ª del TRLIS y la DD 2ª de la LIRPF, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, con la intención de mejorar el régimen fiscal en inversiones destinadas a la protección del medioambiente, incrementándose la deducción al 8% y eliminándose su derogación prevista para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
- Gastos de formación profesional (Medida Temporal, hasta el 31/12/2012)
Se prorroga para el año 2012 la aplicación de la deducción por gastos de formación profesional para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la formación, prevista en el artículo 40 del TRLIS.
- Deducciones fiscales por contratos de trabajo indefinidos de apoyo a los emprendedores (Medida Temporal; desde el 12/2/2012, hasta que la tasa de desempleo no se halle por debajo del 15%)
Se introducen incentivos fiscales para los citados contratos de trabajo de dos clases: contratación de menor de 30 años, o por beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo.
- Elevación del límite en la aplicación de las deducciones del Cap. IV, Título VI del TRLIS (Medida Permanente; a partir de 6/3/2011)
Se eleva el límite al 35% y 60% respectivamente, según modificación del artículo 44.1 del TRLIS.
No obstante, dichos límites han sido modificados a la baja, con carácter temporal, para los ejercicios 2012 y 2013, reduciéndose al 25% y 50% respectivamente, según artículo 1.Primero.Tres del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo.
- Ampliación del límite de aplicación de las deducciones (Medida Permanente; a partir de 1/1/2012).
Se modifica el artículo 44.1.2º del TRLIS, en el cual se establecía la posibilidad de aplicar las cantidades no deducidas en los 10 y 15 años siguientes, ampliándose el plazo hasta los 15 y 18 años respectivamente.
Se añade una nueva DT 36ª en el TRLIS, indicándose que las cantidades pendientes de deducir a inicios del perríodo que se hubiese iniciado a partir de 1/1/2012, les será de aplicación los nuevos plazos de 15 y 18 años.
8.- PAGOS FRACCIONADOS
- Elevación del porcentaje de cálculo para el sistema basado en resultado en curso -art. 45.3 TRLIS-(Medida Temporal, ejercicios 2011 a 2013)
Se modifica el artículo 45.4 del TRLIS por los siguientes preceptos:
- RDLey 9/2011 (art. 9): Los porcentajes de cálculo se establecen en función del volumen de operaciones en 5/7 redondeado por defecto, 8/10 y 9/10. Aplicación para los períodos impositivos iniciados en 2011, 2012 y 2013.
- RDLey 20/2012 (art. 26.segundo.dos): Se modifica el anterior art. 9 del RDLey 9/2011 con efectos desde el 15/7/2012, por lo que el presente artículo se aplicará a los pagos fraccionados correspondientes a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, cuyo período de ingreso de inicie a partir de 15/7/2012. La modificación consiste en incrementar los porcentajes a 5/7 redondeado por defecto o por exceso, 15/20, 17/20 y 19/20.
- Modalidad de pago fraccionado por cuota (Medida Temporal; 2012)
Se fija en el 18% el porcentaje para la modalidad de pagos fraccionados calculados sobre la cuota del ejercicio anterior.
Con respecto a la modalidad de resultado en curso, se establece su obligatoriedad de aplicación para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones supera el importe de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores al inicio del período.
- Nueva modificación para el pago fraccionados calculado según resultado en curso (Medida Temporal; 2012 y 2013)
Se modifica de nuevo la citada modalidad, para los sujetos pasivos cuyo importe de la cifra de negocios obtenida en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inician los períodos impositivos dentro de 2012 y 2013 sea, al menos, de 20 millones de euros, estableciéndose unos porcentajes mínimos:
- El 8% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural.
- El 4% para aquellas entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2 del TRLIS.
Posteriormente, dichos porcentajes mínimos han sido elevados al 12% y 6% respectivamente por el artículo 26.segundo.Tres del RDLey 20/2012, con efectos sobre los pagos fraccionados correspondientes a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, cuyo período de ingreso se inicie a partir de 15/7/2012.
- Base imponible sobre la que se calcula la modalidad de pago fraccionado por resultado en curso (Medida Temporal, 2012 y 2013)
Se modifica su cálculo aumentando la base imponible de los mismos al integrar el 25% del importe de los dividendos y rentas devengadas en el mismo, a los que resulte de aplicación la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS. Todo ello con carácter temporal, aplicable a los pagos fraccionados correspondientes a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, cuyo período de ingreso se inicie a partir de 15/7/2012.
9.- REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES
- Simplificación de obligaciones formales en consolidación fiscal (Medida Permanente; a partir de 1/1/2011)
A partir de la citada fecha, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la sociedad dominante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las sociedades que se han integrado en él y las que han sido excluidas.
Dicha comunicación deberá realizarse en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.
- Agrupaciones de Interés Económico (Medida Permanente; a partir de 1/1/2012)
Se introduce una adaptación técnica en relación a la nueva limitación de gastos deducibles en el IS. En concreto, se imputarán a los socios residentes los gastos financieros netos que, conforme al nuevo art. 20 del TRLIS, no hayan sido objeto de deducción en las AIE en el período impositivo. Los gastos financieros imputados a los socios no podrán ser deducidos por la AIE.
- Operaciones de aportación de activos a sociedades para la gestión de activos (Medida Permanente; a partir de 12/5/2012)
Les resultará de aplicación, en su caso, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Cap. VIII del Tit. VII del TRLIS.
- Régimen fiscal de las transmisiones de activos realizadas en cumplimiento de disposiciones de rango de Ley y de la normativa de defensa de la competencia (Medida Permanente; a partir de 1/1/2011)
Se introduce un régimen que pretende aplicar neutralidad fiscal a determinadas transmisiones que se efectúan en cumplimiento de normativa europea aplicable con la finalidad de evitar atentar contra la libre competencia.
- Libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo (Medida Permanente; aplicable desde 31/3/2012)
Se ha derogado la DA 11ª del TRLIS que recogía la aplicación de dicha libertad de amortización.
Al mismo tiempo, se aprueba como medida temporal aplicable a 2012 y 2013, la aplicación de la libertad de amortización pendiente de aplicar.
- Gravamen especial del 8% sobre las rentas de fuente extranjera (Medida Temporal, desde 31/3/2012 hasta 31/12/2012)
Se establece este gravamen especial por el cual se permite la repatriación de dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes, que se devenguen desde el 31/3/2012 hasta el 31/12/2012, correspondientes a entidades que se localicen en paraísos fiscales sin que deban ser integrados en base imponible.
El gravamen debe autoliquidarse e ingresarse en el plazo de 25 días naturales siguientes a la del devengo.
- Gravamen especial del 10% sobre las rentas de fuente extranjera (Medida Temporal; aplicable desde 15/7/2012 y aplicable sólo en 2012)
Se establece este gravamen especial por el cual se permite la repatriación de los dividendos y las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes, que se devenguen hasta el 31/11/2012, correspondientes a entidades extranjeras a los que no resulte de aplicación el gravamen especial previo del 8%.
El gravamen debe autoliquidarse e ingresarse en el plazo de 25 días naturales siguientes a la del devengo.
10.- RETENCIÓN E INGRESO A CUENTA
- Aumento del tipo (Medida Permanente; aplicable desde 1/1/2012 y 1/1/2013, respectivamente)
Se incrementa el tipo de retención general previsto en el artículo 140.6.a) del TRLIS al 19% y 21%.
11.- DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL
- Regularización voluntaria (Medida Temporal; aplicable desde 31/3/2012 a 30/11/2012)
Se aprueba el modelo de declaración tributaria (Modelo 750) que deben presentar los sujetos pasivos que decidan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando situaciones pasadas.
El plazo para la presentación de estas declaraciones y su ingreso será del 31/3/2012 al 30/11/2012.
Daniel Aroca
Socio
Departamento Fiscal
DHEIS ABOGADOS
