El Estado, conceptualmente, no deja de ser una "macro
empresa" en la que debe gestionarse una cuenta de explotación o pérdidas y
ganancias. En el momento actual, los desequilibrios de la economía española se
manifiestan, entre otros aspectos, en el incremento del déficit público que ha
experimentado el estado durante 2011 y el previsto para 2012. De una forma
mucho más simple, podríamos decir que la empresa denominada España, se halla en
pérdidas continuadas.
A tal fin, al objeto de corregir dichas pérdidas, como en toda
empresa, es preciso, o bien disminuir la partida de gastos, o bien aumentar la
partida de ingresos, o bien fijarse ambos objetivos.
En dicho sentido, la actual Administración ha decidido "atacar"
ambas partidas aún a riesgo de debilitar u omitir medidas de estímulo para el
crecimiento económico, o aumento del PIB.
En dicho escenario, en el que entra en juego el derecho
tributario, en lo que respecta al aumento de ingresos a obtener por parte de la
Administración y, en especial, en otras normas, el reciente Real Decreto-ley
12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias
para la reducción del déficit público (en adelante, RDL 12/2012).
El RDL 12/2012 ha entrado en vigor en la fecha de su publicación
en el Boletín Oficial del Estado; en concreto, en fecha 31 de marzo de 2012.
En el contexto señalado, se han adoptado medidas para incrementar
los ingresos fiscales en diferentes tributos, habiéndose evitado, por el
momento, la aprobación de un incremento de tipos impositivos en el Impuesto
sobre el Valor Añadido, por entender que podría lastrarse aún más la demanda
interna, el consumo y en definitiva, el crecimiento económico.
A continuación, de forma expositiva, vamos a ir enumerando, las
medidas más relevantes introducidas en el Impuesto sobre Sociedades y en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, haciendo mención por último
del nuevo régimen de "amnistía fiscal" previsto en la Disposición
adicional primera del RDL 12/2012:
1) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (en adelante, IS)
a) La limitación en la deducción del fondo de comercio (medida temporal aplicable a períodos impositivos iniciados en
2012 y 2013)
A efectos fiscales, el actual Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) distingue dos tipos de fondos de
comercio: el asociado a compras directas a terceros (se adquiere un negocio, o
bien una cartera de clientes, una marca, etc...) y el asociado a
restructuraciones societarias específicas en que se manifiesta, en la entidad
adquirente, el citado fondo de comercio en fusiones por absorción (originado en
la compra de la participación a un tercero ajeno a grupo), por la diferencia
entre el valor de adquisición de la entidad transmitente (generalmente, entidad
filial) absorbida y el valor de sus fondos propios.
En ambos casos, el RDL 12 reduce el porcentaje de deducción fiscal
anual desde el 5% al 1%.
b) Restricción en la aplicación de créditos fiscales por
deducciones en el IS (medida temporal
aplicable a períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013)
El TRLIS establece para determinadas deducciones en cuota, una
limitación que viene determinada por un porcentaje aplicable a la propia cuota
íntegra del IS minorada en las deducciones para evitar la doble imposición
nacional e internacional y las bonificaciones.
En concreto, con anterioridad al RDL 12/2012, estaban limitadas
las siguientes deducciones:
- Deducción por actividades de I+D e innovación tecnológica (en
adelante, deducción I+D+IT).
- Deducción por inversiones en edición de libros y producciones
cinematográficas.
- Deducción por inversiones en instalaciones para proteger el
medio ambiente.
- Deducción por actividades de formación profesional
Y no estaba limitada la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, lo que permitía optimizar fiscalmente el crédito fiscal
obtenido en casa de obtener dicho tipo de beneficios.
En concreto, el artículo 44 del TRLIS (ahora modificado)
establecía que el importe de las deducciones "limitadas" no podía
exceder conjuntamente del límite general 35% de la cuota íntegra del IS
minorada en las deducciones para evitar la doble imposición nacional e internacional
y las bonificaciones. Como excepción dicho límite podía elevarse hasta el 60%
si el importe de deducción de I+D+IT correspondiente a gastos e inversiones
efectuadas en el propio período impositivo resultara superior al 10%
de la cuota íntegra del IS minorada en las deducciones para evitar la
doble imposición nacional e internacional y las bonificaciones.
Pues bien, el nuevo RDL 12/2012, a este respecto, ha reducido el
límite general de deducciones desde el 35% al 25% y ha incluido dentro de las
deducciones "limitadas" a la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios. En esencia, se persigue recaudación a corto plazo,
imposibilitando a los sujetos pasivos del IS, de forma temporal, la aplicación
efectiva de determinadas deducciones que sí podrán aplicar pero en futuros
períodos impositivos.
c) Pagos fraccionados en Grandes Empresas por el método de
resultado en curso (medida temporal
aplicable a períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013)
El artículo 45.3 del TRLIS prevé que determinados sujetos pasivos
de IS puedan optar o quedar vinculados a la modalidad de pago fraccionado que,
para su cálculo, toma la base imponible en curso del período
de los tres, nueve y once primeros meses de cada año natural, aplicándose sobre
ella un tipo específico (inferior al tipo final aplicable en la autoliquidación
del IS)
El RDL 12/2012, con la intención de anticipar más impuesto, y
lograr mayor financiación, ha establecido las siguientes modificaciones
aplicables a los sujetos pasivos de IS con importe neto de cifra de negocios
es, como mínimo, de 20 millones de euros en los doce meses anteriores al
inicio de los períodos impositivos dentro del año 2012 0 2013:
- El pago fraccionado resultante, una vez aplicado el tipo
específico de pagos fraccionados sobre la base imponible en curso (en general,
24% o 27% en función del importe neto de la cifra de negocios) no podrá ser
inferior al 8% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de
cada año natural, minorado en las bases imponibles negativas
pendientes de compensar.
El tipo mínimo se reduce del 8% al 4% en aquellos casos en que el
85% de los ingresos en curso se correspondan con rentas a las que resultan de
aplicación las exenciones previstos en los artículos 21 y 22 o la deducción del
artículo 30.2 del TRLIS (es decir, en ingresos procedentes de dividendos de
participadas, nacionales o extranjeras, o procedentes de transmisiones de
participaciones en entidades extranjeras, si los mismos no deben tributar de
forma efectiva por la aplicación de las exenciones o deducciones establecidas
en dichos preceptos).
La reducción del tipo al 4% resulta lógica en la medida en que los
ingresos que van a tributar de forma efectiva son también menores.
- Ambos tipos mínimos (8% y 4%) se reducen expresamente y con
carácter de exclusivo, para el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence
el 20 de abril de 2012, de tal forma que resultarán del 4% y 2%.
Adicionalmente, no se tendrá en cuenta la limitación en la deducción fiscal por
gastos financieros introducida por el propio RDL 12/2012, a efectos de calcular
dicho pago fraccionado.
d) Se establece un nuevo supuesto de gasto fiscalmente no
deducible -modificación del art. 14 TRLIS- (medida no provisional, aplicables desde períodos impositivos
iniciados en 2012)
El artículo 14 del TRLIS que enumera de forma expresa una serie de
gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles en el IS
(ejemplo, gastos por sanciones, liberalidades, etc...), se modifica,
añadiéndosele un nuevo supuesto.
En concreto, ya no serán deducibles los gastos financieros
originados por financiación intra grupo (remisión al concepto de grupo del
artículo 42 del Código de Comercio) destinada a los siguientes fines, salvo que
se acredite la existencia motivos económicos válidos:
- Adquisiciones a otras entidades del grupo, de participaciones en
el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades.
- Aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades
del grupo.
Desde el año 2004, a resultas de una decisión del Tribunal
Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, se eliminó de la normativa
interna todo tipo de límite en relación a la deducibilidad de gastos por
intereses asociados al endeudamiento con entidades residentes en la UE.
Ha sido la Inspección de Tributos la que, en ausencia de norma en
contrario, ha aplicado en la práctica de aplicar limitaciones en aquellos casos
en que, bien no existía sustrato económico, o bien la financiación resultaba
excesiva en atención a criterios de mercado.
La controversia viene de lejos y ahora, aprovechando la frágil
situación de las arcas públicas, se ha aprovechado para introducir la
limitación en la norma. Ahora bien, sin pretender aquí entrar en un tema
técnico de mayor calado, debemos decir que la redacción del precepto resulta
criticable en la medida en que no viene a resolver la inseguridad jurídica que
existía, al no haberse aprovechado para definir que debe entenderse por motivo
económico válido.
e) Nueva norma de limitación general en la deducibilidad de gastos
financieros netos -modificación del art. 20 TRLIS- (medida no provisional, aplicables desde períodos impositivos
iniciados en 2012)
La Exposición de Motivos del RDL 12/2012 señala que dicha
limitación se introduce al objeto de favorecer indirectamente la capitalización
empresarial, si bien no debe olvidarse que la finalidad inmediata es la de
aumentar los ingresos fiscales por IS.
Los aspectos principales a destacar en relación a esta nueva
limitación establecida por el RDL 12/2012 son los siguientes:
- Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del
30% del beneficio operativo del ejercicio.
- No podrá deducirse un importe superior a 1.000.000 euros en el
período impositivo.
- El importe de gastos que superen los límites pueden ser
deducidos, siempre dentro de los límites en los períodos impositivos que
concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del
período impositivo correspondiente.
- En caso de que los gastos financieros netos no alcancen el
límite del 30% en un año (imaginemos que se quedan en el 20%), el diferencial
(esto es, el importe correspondiente al 10%) podrá adicionarse al límite
general del 30% respecto de la deducción de gastos financieros netos en los
períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta
que se deduzca dicha diferencia.
- En grupos de consolidación fiscal, el límite general del 30% se
entenderá respecto del beneficio operativo consolidado. Como regla especial,
las entidades que tengan pendientes de deducir gastos en el momento de su
integración al grupo consolidado fiscal, podrán ser deducidos por el grupo
fiscal pero teniendo en cuenta el límite del 30% sobre el beneficio operativo
individual de al entidad que "aportó" el crédito fiscal por gastos
pendientes de deducir.
Por último, y no menos importante, el nuevo régimen de limitación
de gastos financieros no es de aplicación, con carácter general, ni a las
entidades de crédito ni a las entidades que no forman parte de un grupo conforme
a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, salvo en este último
caso, que los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades
de al menos el 20%, o bien los gastos financieros derivados de deudas con
entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el
20%, excedan del 10% de los gastos financieros netos.
f) Modificación del régimen de exención en transmisión de
participaciones en entidades no residentes -modificación del art. 21 TRLIS- (medida no provisional, aplicables desde
períodos impositivos iniciados en 2012).
Se flexibiliza el régimen de aplicación de la exención aplicable
por transmisión de participaciones en entidades no residentes, estableciéndose
una regla de proporcionalidad en el cálculo de la exención en función del
período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación,
respecto del período de tenencia total de las participaciones.
En concreto, la aplicación de la exención es posible siempre y
cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación directa o indirecta, en el
capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea al menos del 5%.
En general, la participación debe ser poseída ininterrumpidamente durante el
año anterior al día en que resulte exigible el beneficio.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga al IS.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa
procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Pues bien, en cuanto al requisito a), deberá ser cumplido en el
día de la transmisión de la participación, sí ó sí.
Sin entrar en un análisis profundo de esta modificación, es
importante indicar que, en lo que respecta a los requisitos b) y c), como
novedad, en caso de que no sean cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios
de tenencia de la participación, podrá ser aplicada la exención de forma
parcial sobre la parte que se corresponde con los ejercicios en que sí se han
cumplido los requisitos.
g) Eliminación de la libertad de amortización -se añade la
disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS- (medida no provisional, aplicables desde períodos impositivos
iniciados en 2012).
Se elimina la libertad de amortización (en adelante, LA) regulada
en la disposición adicional undécima del TRLIS, regulándose una limitación
temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar
procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho de
aplicar la LA.
En dicho sentido, se ha añadido un régimen transitorio, regulado
en la nueva disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS. En concreto,
las líneas importantes del citado régimen son las siguientes:
- Los sujetos pasivos del IS que hayan generado el derecho de
aplicar la LA hasta la entrada en vigor del RDL 12/2012 podrán aplicar la misma
en las condiciones establecidas en la norma que originó dicho derecho, si bien
serán de aplicación las siguientes restricciones:
- En
los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los
sujetos pasivos que hayan realizado inversiones antes de la entrada en
vigor del RDL 12/2012, a las que resulte aplicación la disposición
adicional undécima del TRLIS -redacción RDL 6/2010- y que
tengan cantidades pendientes de aplicar en concepto de LA podrán
aplicarlas con el límite del 40% de la base imponible
previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
- En
los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los
sujetos pasivos que hayan realizado inversiones antes de la entrada en
vigor del RDL 12/2012, a las que resulte aplicación la disposición
adicional undécima del TRLIS -redacción RDL 13/2010- y
que tengan cantidades pendientes de aplicar en concepto de LA podrán
aplicarlas con el límite del 20% de la base imponible
previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
h) Gravamen especial sobre las rentas de fuente extranjera -nueva
Disposición adicional decimoquinta- (medida
provisional aplicable únicamente en 2012)
Se ha establecido un nuevo Gravamen que permite la repatriación de
dividendos o la transmisión de participaciones, correspondientes a entidades
que, pese a realizar actividades empresariales en el extranjero, se localizan
en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales, circunstancias estas
últimas que impiden la aplicación del régimen de exención previsto en el
artículo 21 del TRLIS.
En esencia, se trata de fomentar la repatriación de dichos
rendimientos con un coste fiscal asumible para el sujeto pasivo del IS.
La base imponible del Gravamen se determina, en el caso de
dividendos, por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en
beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por
deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la
distribución de los beneficios que sean objeto del Gravamen; en el caso de
transmisiones de participaciones, por la renta obtenida en la transmisión, así
como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación
transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible
durante el tiempo de tenencia de la participación.
El tipo de gravamen será del 8%, debiendo tener presente que el
gasto contable originado por el pago del tributo no será fiscalmente deducible
en el IS.
El Gravamen deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los
25 días naturales siguientes a la fecha de su devengo. No obstante, si al
inicio del cómputo de dicho plazo, no se hubiera aprobado todavía la Orden
Ministerial que establezca el modelo de declaración, el cómputo del plazo se
iniciará en la fecha de entrada en vigor de dicha Orden.
2) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS SOCIEDADES (en
adelante, IRPF) -modificación de la disposición adicional trigésima de la Ley
35/2006, del IRPF (en adelante, LIRPF)-
Se ha procedido a modificar la normativa del IRPF para aplicar las
modificaciones introducidas en el IS en relación con la LA, al tiempo que se
determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del
bien que hubiera sido objeto de dicha amortización acelerada.
En concreto, con efectos a partir de la entrada en vigor del RDL
12/2012, se ha modificado la disposición adicional trigésima de la LIRPF en los
siguientes términos:
- En los períodos impositivos que se inicien dentro del año
2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones antes de la
entrada en vigor del RDL 12/2012, a las que resulte aplicación la disposición
adicional undécima del TRLIS -redacción RDL 6/2010- y que
tengan cantidades pendientes de aplicar en concepto de LA podrán aplicarlas con
el límite del 40% del rendimiento neto positivo de la
actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales
previo a la deducción por este concepto.
- En los períodos impositivos que se inicien dentro del año
2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones antes de la
entrada en vigor del RDL 12/2012, a las que resulte aplicación la disposición
adicional undécima del TRLIS -redacción RDL 13/2010- y que
tengan cantidades pendientes de aplicar en concepto de LA podrán aplicarlas con
el límite del 20% del rendimiento neto positivo de la
actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales
previo a la deducción por este concepto.
Es importante señalar que, cuando se transmitan elementos
patrimoniales que hayan gozado de la LA, para el cálculo de la ganancia o
pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las
amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido
fiscalmente deducibles de no haberse aplicado la LA. El citado exceso tendrá,
para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad
económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.
3) LA NUEVA "AMNISTÍA FISCAL" -Disposición adicional
novena del RDL 12/2012- (medida
extraordinaria 2012)
Esta medida de carácter extraordinario puede afectar al IS, IRPF e
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), pudiendo ser
aplicada por parte de los sujetos pasivos de dichos tributos bajo las
siguientes premisas:
- Deben ser titulares de bienes o derechos que no se correspondan
con las rentas declaradas en dichos impuestos.
Es decir, que deben haber destinado rentas o rendimientos no
declarados en España, cuando debieron hacerlo, a la adquisición de los citados
bienes o derechos.
- Los citados bienes o derechos deben haber sido adquiridos con
anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de
declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor del RDL 12/2012.
A efectos prácticos, en lo que respecta a IRPF, dicho período
impositivo es el correspondiente a 2010.
- Dichos sujetos pasivos podrán regularizar su situación en
relación a la Administración tributaria española mediante la presentación de
una declaración tributaria especial junto con datos que permitan identificar
dichos bienes y derechos, ingresando la cuantía resultante de aplicar un
porcentaje del 10% sobre el importe o valor de adquisición de aquéllos, no
resultando exigibles ni sanciones, ni recargos ni intereses.
- El importe declarada por el contribuyente tendrá, en cada uno de
los impuestos, la consideración de "renta declarada", dejando de
hallarnos, en consecuencia ante, ganancias patrimoniales o rentas no
justificadas.
- No podrán acogerse a esta medida aquellos que sujetos pasivos
que se vean afectados por una previa notificación emitida por la Administración
tributaria en la que haya comunicado la iniciación de procedimientos de
comprobación o investigación.
- El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso
finalizará el 30 de noviembre de 2012.
Daniel Aroca
Socio
Departamento Fiscal
DHEIS ABOGADOS
